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1. 재고자산의 감모손실과 평가손실

 재고자산의 판매시, 관련된 수익을 인식하는 기간에 재고자산의 장부금액을 비용으로 인식한다. 재고자산을 순실현가능가치로 감액한 평가손실과 모든 감모손실은 감액이나 감모가 발생한 기간에 비용으로 인식한다. [KIFRS1002-34] (재고자산의 감모손실은 판매 이외의 도난, 파손 등 비정상적인 원인으로 인하여 재고자산이 감소한 것을 의미한다. 반면 재고자산의 평가손실은 판매시 원가 미만의 금액으로 회수하게 될 때 인식하는 비용인데, 자세한 내용은 아래에서 후술한다.)

(1) 재고자산의 감모손실

 재고자산의 감모손실 분개는 위와 같이 하는데, 이 재고자산 감모손실을 계산할 때는 아래와 같은 방법으로 하면 된다. 장부 재고수량에서 실지 재고수량을 빼면 비정상적으로 사라진 재고자산의 수량이 나오고 이에 단위원가를 곱해 금액으로 환산하는 방법이다.

(2) 재고자산의 평가손실

 재고자산의 평가손실은 아까도 언급했듯이 원가조차 수령할 수 없는 경우에 원가와 실제로 수령 가능할 것으로 예상되는 금액의 차이를 비용으로 인식하는 것인데, 아래와 같은 이유로 발생한다. (참고로, 실제로 판매시 수령 가능할 것으로 예상되는 금액을 순실현가능가치라고 한다.) 이때, 원가보다 순실현가능가치가 작을 때만 재고자산의 평가손실(비용)을 인식하며 원가 이상의 금액 수령이 예상된다고 해서 이익을 인식하는 것은 아니다.

다음의 경우에는 재고자산의 원가를 회수하기 어려울 수 있다.

(1) 물리적으로 손상된 경우

(2) 완전히 또는 부분적으로 진부화 된 경우

(3) 판매가격이 하락한 경우

(4) 완성하거나 판매하는 데 필요한 원가가 상승한 경우

[KIFRS1002-28]

 만약 원가 수령이 불가능할것으로 판단하여 재고자산의 평가손실을 인식하였는데, 이후에 원가 혹은 원가 이상의 금액을 수령할 수 있을 것으로 예상되면 재고자산 평가손실을 환입한다.

 매 후속기간에 순실현가능가치를 재평가한다. 재고자산의 감액을 초래했던 상황이 해소되거나 경제상황의 변동으로 순실현가능가치가 상승한 명백한 증거가 있는 경우에는 최초의 장부금액을 초과하지 않는 범위 내에서 평가손실을 환입한다. 그 결과 새로운 장부금액은 취득원가와 수정된 순실현가능가치 중 작은 금액이 된다. 판매가격의 하락 때문에 순실현가능가치로 감액한 재고항목을 후속기간에 계속 보유하던 중 판매가격이 상승한 경우가 이에 해당한다. [KIFRS1002-33]

 참고로 재고자산의 평가충당금은 자산(상품)의 차감계정이다.

 재고자산의 평가손실 분개는 위와 같이 하는데, 재고자산평가손실을 계산할 때는 아래와 같은 방법으로 하면 된다. 단위원가에서 순실현가능가치를 빼서 재고자산 단위당 얼마만큼의 평가손실이 예상되는지 계산하고, 이에 재고수량을 곱하여 전체 금액으로 환산하면 된다.

 재고자산 기준서에는 단위원가와 수량을 직접 계산하는 방식으로 기말재고자산을 결정하는 방법 외에도 [소매재고법]을 인정하고 있다. 이는 여러 지표를 통하여 기말재고자산을 추정하는 방법인데, KIFRS 에서는 다음과 같이 정의하고 있다.

 소매재고법 등의 원가측정방법은 그러한 방법으로 평가한 결과가 실제 원가와 유사한 경우에 편의상 사용할 수 있다. 소매재고법은 이익률이 유사하고 품종변화가 심한 다품종 상품을 취급하는 유통업에서 실무적으로 다른 원가측정법을 사용할 수 없는 경우에 흔히 사용한다. 소매재고법에서 재고자산의 원가는 재고자산의 판매가격을 적절한 총이익률을 반영하여 환원하는 방법으로 결정한다. 이때 적용되는 이익률은 최초판매가격 이하로 가격이 인하된 재고자산을 고려하여 계산하는데, 일반적으로 판매부문별 평균이익률을 사용한다. [KIFRS 1002-21,22]

1. 용어의 정의

재고자산에는 통상적인 영업과정에서 판매를 위하여 보유중인 자산(상품,제품), 통상적인 영업과정에서 판매를 위하여 생산중인 자산(재공품), 기타 생산이나 용역제공에 사용될 원재료나 소모품을 의미한다. (KIFRS 1002-6)

2. 재고자산 취득원가

재고자산의 취득원가는 매입원가 및 재고자산을 현재의 장소에 현재의 상태로 이르게 하는 데 발생한 기타 원가 모두를 포함한다. (K-IFRS 1002-10) 이때, 재고자산의 매입원가는 매입가격에 수입관세와 제세금(과세당국으로부터 추후 환급받을 수 있는 금액은 제외), 매입운임, 하역료 그리고 완제품, 원재료 및 용역의 취득과정에 직접 관련된 기타 원가를 가산한 금액이다. 매입할인, 리베이트 및 기타 유사한 항목은 매입원가를 결정할 때 차감한다. (K-IFRS 1002-11)

재고자산의 취득원가에 포함할 수 없으며 발생기간의 비용으로 인식하여야 하는 원가의 예는 다음과 같다.

(1) 재료원가, 노무원가 및 기타 제조원가 중 비정상적으로 낭비된 부분
(2) 후속 생산단계에 투입하기 전에 보관이 필요한 경우 이외의 보관원가
(3) 재고자산을 현재의 장소에 현재의 상태로 이르게 하는데 기여하지 않은 관리간접원가
(4) 판매원가
(KIFRS1002-16)

[예외적 경우]
(1) 기업회계기준서 제 1023호 ‘차입원가’는 차입원가가 재고자산의 취득원가에 포함되는 제한된 상황을 규정하고 있다.
(2) 재고자산을 후불조건으로 취득할 수도 있다. 계약이 실질적으로 금융요소를 포함하고 있다면, 해당 금융요소(예: 정상신용조건의 매입가격과 실제 지급액 간의 차이)는 금융이 이루어지는 기간 동안 이자비용으로 인식한다. (즉, 후불금액을 현재가치로 할인한 금액이 매입계정의 금액이 된다.)
(3)생물자산에서 수확한 농림어업 수확물로 구성된 재고자산은 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액으로 측정하여 수확시점에 최초로 인식한다. 당해 그 금액이 최초인식시점에 이 기준서에 따른 해당 재고자산의 취득원가이다.
(KIFRS 1002-17,18,20)

3. (기말재고자산의) 단위원가 결정방법

통상적으로 상호 교환될 수 없는 재고자산항목의 원가와 특정 프로젝트별로 생산되고 분리되는 재화 또는 용역의 원가는 개별법을 사용하여 결정한다. (KIFRS1002-23) 통상적으로 상호교환 가능한 대량의 재고자산 항목에 개별법을 적용하는 것은 적절하지 아니하다. 그러한 경우에는 기말 재고로 남아있는 항목을 선택하는 방식을 이용하여 손익을 자의적으로 조정할 수도 있기 때문이다. (KIFRS 1002-24) 개별법이 적용되지 않는 재고자산의 단위원가는 선입선출법이나 가중평균법을 사용하여 결정한다. 성격과 용도 면에서 유사한 재고자산에는 동일한 단위원가 결정방법을 적용하여야 하며, 성격이나 용도 면에서 차이가 있는 재고자산에는 서로 다른 단위원가 결정방법을 적용할 수 있다. (KIFRS 1002-25)


참고로, 후입선출법은 아래와 같은 근거로 인하여 IFRS에서 인정하지 않는다.


후입선출법은 인상된(인하된) 가격이 판매된 재고자산의 대체원가에 미치는 효과를 반영하는 방향으로 이익을 감소시킨다(증가시킨다). 그러나 이러한 영향은 가장 최근에 취득한 재고자산의 가격과 당기 말 현행대체원가와의 관계에 좌우된다. 따라서 후입선출법은 가격변동이 이익에 미치는 영향을 결정하는 정확히 체계적인 방식은 아니다. (KIFRS1002-BC12)
후입선출법을 사용하면 재고자산의 최근 원가 수준과 거의 관련이 없는 금액으로 대차대조표에 재고자산을 인식하는 결과를 초래한다. 그래도 후입선출법은 손익을 왜곡할 수 있는데, 특히 재고자산이 대폭 줄어 ‘오래 유지되어 온’ 재고자산 ‘층’이 사용된 것으로 가정할 때 그러하다. 그런데 이와 같은 상황에서는 증가된 수요를 충족하기 위해 비교적 새로운 재고자산이 사용될 가능성이 더 크다. (KIFRS1002-BC13)
IASB는 대차대조표 목적의 재고자산 측정과 일관성이 없는 기간 손익을 측정하게 하는 방식을 허용하는 것은 부적합하다고 결론지었다. (KIFRS1002-BC14)

참고로, 원가흐름가정에 따라 기말재고나 매출원가가 다르게 계상되는데 그 크기를 비교하면 다음과 같다. 아래 표는 물가상승과 후입선출청산현상을 가정하지 않았을 때이다. (후입선출청산현상이란, 어떤 해에 특히 재고자산이 대폭 줄어 ‘오래 유지되어 온’ 재고자산 ‘층’이 사용된 것으로 가정할 때 상대적으로 낮은 매출원가가 계상되는 현상이다. 이 때 기업은 그동안 비용이 크게 계상되어 적게 납부했던 밀린 법인세를 납부하게 된다.)